Reati tributari: l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto.

di Giovanni Miccianza

 

L'art. 10 ter (Omesso versamento di IVA) del D.L.vo 74/2000, introdotto dal decreto legge n. 223 del 2006, a decorrere dal 4 luglio 2006 estende l'applicazione dell'art. 10 bis (Omesso versamento di ritenute fiscali) del medesimo decreto legislativo all'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.

In relazione al contenuto della norma, il rinvio a quanto previsto dall’art. 10 bis, determina la previsione di una sanzione penale da 6 mesi a 2 anni di reclusione e prevede la punizione unicamente per quelle condotte omissive aventi ad oggetto un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta.

L’avvenuta presentazione della dichiarazione IVA costituisce presupposto indispensabile per la sussistenza del delitto qui in esame.

Ulteriore elemento è che l’omissione abbia ad oggetto le somme dovute sulla base di questa, per come auto-liquidate dal contribuente.

Il legislatore ha limitato la condotta qui penalmente rilevante solo ai casi nei quali una tale dichiarazione è stata presentata e con riferimento alle somme per essa dovute, in quanto la mancata presentazione della dichiarazione IVA con contestuale versamento di imposta è punita dall’art. 5 del d.lgs. 74/2000. Un problema di concorso di reati non può aversi tra il delitto di cui all’art. 10 ter e quello di cui all’art. 5 in materia di omessa presentazione della dichiarazione, trattandosi di ipotesi del tutto alternative.

 Infatti, se la dichiarazione non è stata presentata sarà configurabile unicamente il delitto di cui all’art. 5, mentre laddove la dichiarazione è stata presentata e non si è provveduto a pagare l’IVA in essa indicata nessuna omessa dichiarazione sarà presente ricorrendo al più la fattispecie di cui all’art. 10 ter.

Il delitto in esame è strutturato come un reato omissivo proprio, istantaneo.

Per quanto riguarda il bene giuridico, l’oggetto della tutela deve essere individuato nell’interesse dell’Erario alla tempestiva ed efficace riscossione delle imposte nella dichiarazione annuale.

Si tratta di un reato proprio potendo essere commesso esclusivamente da un soggetto IVA il quale abbia presentato una dichiarazione annuale con un saldo debitorio superiore ai 50.000,00 euro.

La condotta, di natura omissiva, è data dal mancato versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale presentata.

 Secondo l’opinione prevalente presupposto indispensabile affinché l’omissione possa avere rilevanza è, innanzitutto, che il soggetto attivo abbia presentato la dichiarazione annuale IVA sulla cui base questi risulti debitore delle somme, poi, non versate.

La necessità di questa avvenuta presentazione della dichiarazione emerge dal dato letterale della norma ove si fa riferimento al mancato versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale.

Diversamente, secondo altra dottrina, per la consumazione di questo reato non è necessario che sia intervenuta la presentazione materiale della dichiarazione; ciò in quanto: a) la dichiarazione qui serve solo come mero riferimento per la determinazione quantitativa del debito di imposta; b) non avrebbe senso riservare un trattamento sanzionatorio più aspro nei confronti del contribuente che abbia adempiuto all’obbligo strumentale di presentare la dichiarazione lasciando, invece, penalmente indenne che quell’obbligo non abbia osservato.

Per la sussistenza del delitto è necessario che l’IVA indicata nella dichiarazione annuale e non versata sia per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta.

In relazione alla entità della soglia di punibilità, perplessità sorgono in ordine alla differenza tra questa e quella prevista dall’art. 5 in materia di omessa presentazione della dichiarazione. Infatti, nel caso dell’art. 5 l’omessa dichiarazione è penalmente rilevante solo se comporta una evasione per ciascuno tipo di imposta pari a 77.468,53. Da ciò deriva la paradossale conseguenza che laddove un contribuente presenti regolarmente la dichiarazione IVA e non versi l’imposta dovuta sulla base di essa per un importo superiore a 50.000,00 euro ma inferiore a 77.468,53 commetterà il delitto di cui all’art. 10 ter, mentre se quello stesso contribuente non avesse presentato alcuna dichiarazione non avrebbe commesso alcun reato, essendo l’imposta evasa inferiore alla soglia di punibilità prevista dall’art. 5. Il tutto, in modo obiettivamente irrazionale e oggetto di una possibile violazione dell’art. 3 della Cost., apparendo illogico sanzionare con una soglia di punibilità più bassa chi, presentando la dichiarazione, ha , comunque, auto-liquidato l’imposta dovuta, rispetto a chi, invece, non presentando alcuna dichiarazione, si è occultato all’Erario, rendendo sicuramente più difficile accertare sia la presenza di quel soggetto IVA sia l’imposta del medesimo dovuta e non versata. Analoga situazione e simili perplessità sorgono anche con riferimento all’art. 3, in materia di dichiarazione fraudolenta,  in ordine alla più alta soglia di punibilità prevista (evasione di imposta superiore a 77.468,53) per questa fattispecie rispetto a quella, più bassa, stabilita per l’art. 10 ter.

Il delitto in esame richiede la necessaria presenza nel soggetto attivo del dolo. Dolo che non è specifico ma generico. Da ciò deriva che per la sussistenza del reato è necessario, ma anche sufficiente, che il soggetto attivo abbia la coscienza e volontà di aver presentato una dichiarazione IVA e di aver, poi, omesso il versamento delle somme in essa indicate in favore dell’Erario, entro il termine anzidetto.

 Infine, occorre sottolineare che il delitto in commento ha natura di reato istantaneo e si consuma nel momento in cui scade il termine per il versamento dell’acconto per il periodo successivo (fissato al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo di imposta di riferimento).

Trattandosi di un reato istantaneo, avendo voluto il legislatore punire unicamente il mancato versamento nel termine stabilito, questo delitto si consuma nel momento in cui scade il termine previsto per il versamento, restando privo di rilevanza, ai fini della configurazione del reato, l’eventuale successivo pagamento. In questi casi, infatti, il ritardato versamento, pur non escludendo la sussistenza di un delitto oramai perfetto consente, se comprensivo anche del pagamento degli interessi e delle sanzioni amministrative conseguenti, l’applicazione della circostanza attenuante di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 74/00.

Normativa di riferimento:

DECRETO LEGISLATIVO 10 marzo 2000, n. 74 - Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205
(Pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale - Serie generale n. 76 del 31 marzo 2000)

Art. 10-bis
Omesso versamento di ritenute certificate

1. E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta.

Art. 10-ter
Omesso versamento di IVA

1. La disposizione di cui all'articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo.

Art. 5.
Omessa dichiarazione

1. E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a lire centocinquanta milioni.
2. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.